1.引言
伴随市场经济关系的日趋复杂，会计实践中的非理性行为愈加多，其最直接的后果就是致使会计信息失真。主要表现有：乱挤乱摊本钱、成本，不真实发票和原始凭证，截留或隐瞒收入，私设“小金库”，设置多套账，编造和提供不真实财务报表等。会计信息失真，已经成为常见关注的重大社会问题。近期发生的“银广夏”事件，在社会上特别是股市上引起轩然大波就是一个例证。这类问题的产生与会计职业道德密切有关。但大家都非常了解，类似事件的发生绝不止是某个会计师事务所或个别会计师的职业道德问题，对他们的惩治固然要紧，但最严厉的处罚应当给予那些“始作俑者”。要保证会计信息的真实靠谱，会计机构和会计职员需要拥有好的职业道德。但要形成好的会计职业道德，除去通过科学的会计信息标准来引导和规范外，改变会计工作的外部环境也是尤为重要的。
2.会计外部行为环境与会计职业道德建设
2.1 目前会计职业道德建设的误区
现在，一谈到加大会计职业道德建设，可能很多人都觉得，最主要的任务就是对会计职员自己进行思想道德教育，教育他们“出污泥而不染”，这固然有肯定有哪些用途，但总是流于形式，缺少说服力，成为枯燥的说教。由于，职业道德不可以等同于思想道德。同思想道德相比，职业道德更具备其社会性，它是指大家从事正当的社会职业，并在履行其职责过程中，在思想和行为上应遵循的原则和规范。职业道德的遵守虽然具备自觉的性质，但相当多的职业道德问题的产生是由于遭到外部环境的影响。所以，建设好的会计职业道德，需要从降低外部不好的环境影响，净化会计外部行为环境着手。
2.2 影响会计职业道德建设的原因
会计职员不只工作在会计范围，更生活在社会大环境中，其职业道德不可防止地遭到社会各种原因的影响。当然，这种影响有消极的，也有积极的。本文将从消极方面议会计外部行为环境对会计职业道德的影响。这类消极的影响和干扰，主要源于法律的不完善，规范的不健全和与会计职员有关的别的人员的职业道德。一家会计公司曾对美国经济、教育和政府等多个部门1000名著名人物进行的调查显示：在美国，会计职员职业道德水准之高，仅次于神职职员。美国的会计职员职业道德水平就真的比中国会计职员的道德水平高吗？当然不是。缘由就是美国有一套完整的会计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。美国会计职业道德规范体系由注册会计师协会道德规范、管理会计师职业道德准则、财务经理协会道德法规等构成，甚至会计学术界、会计教师的职业道德也在研究之列。大家可借鉴美国等西方发达国家的经验，拟定一套具备中国特点的可操作的会计职业道德规范体系，以降低消极的外部环境对会计职业道德的影响。相信大伙都了解“近朱者赤，近墨者黑”这句话，大家没理由需要每一个会计职员都具备超强的分辨能力和与违法乱纪行为作斗争的勇气，但大家可以多花些力气去铲除污泥，铲除违反职业道德行为滋生的土壤。只有如此，才能形成好的会计职业道德环境。
3.怎么样降低外部行为环境对会计职业道德的影响
降低外部环境对会计职业道德的影响，提升会计职业道德水平，应当依托于社会各方面的变革与协调，特别应当与法律、与各行各业的职业道德建设同步，才能建设好会计职业道德。
3.1 新会计法的拟定已意识到会计外部行为环境对会计职业道德的影响，给予会计职业道德建设以有力的法律支持。
3.1.1 从新旧《会计法》怎么看律对会计职业道德的支持。
在现代经济日常，任何个人及经济组织需要遵守法律的规定，企事业单位的各种经济行为更是这样。会计机构和会计职员达成其职能，是法律所赋予的权力。要改变会计行为环境，就要给予会计工作强有力的法律支持。比如：国内在2000年7月1日之前实行的《会计法》第4条规定：“单位领导人领导会计机构、会计职员和别的人员实行本法”。可见，会计职员是在单位领导人的领导下进行工作的。通常情况下，会计职员不能不服从于领导的意图。而某些企事业单位领导人钻法律的空子，为了追求小团体利益，粉饰营业额、谋取私利等等。会计职员对这种事情也只能“睁一只眼，闭一只眼”了。大家不可以因此就认定会计职员缺少职业道德，由于他们的权力被“领导”了，被“限制”了。可喜的是，国内于2000年7月1日开始推行的新《会计法》第5条规定：“会计机构、会计职员根据本法规定进行会计核算，实行会计监督。任何单位或个人不能以任何方法授意、指使、强令会计机构、会计职员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供不真实财务会计报告”。第46条还规定：“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计职员以降级、撤职、调离工作职位、解聘或者开除等方法实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计职员，应当恢复其名誉和原有职务、级别”。这两项法律条约有力地保证了会计机构、会计职员的合法权益，使会计机构、会计职员从一定量上摆脱了单位负责人的非正常干涉，必要时拿起法律武器保护自己。
3.1.2 有法可依，还要有法必依，违法必究，执法必严。
大家不能不承认，因为中国几千年遗留下来的“官官相互”的劣根性和官僚主义作风，不可能在短期内消失，再加上一些人“明哲保身”的处世哲学，作为下属的会计职员即便不认可上级的某些做法，也总是是敢怒而不敢言，导致法律形同虚设。还有就是独立执业的会计师事务所不断增多，同业之间的角逐也非常激烈。他们要寻求进步，第一面对的是存活问题，执业水平和职业道德只好退居第二。更何况一旦出现问题，会计师事务所和会计师本人也要承担相当大的风险，想来他们本意是不愿造假的，罪魁祸首应当是授意造假者。大家也不不承认有个别“勇士”仗义直言，勇敢地站出来维护我们的职业道德，维护法律的尊严，但多半会落得个“遍体鳞伤”，有些甚至付出生命的代价。这类勇士的行为是让人敬佩的，但本人觉得这是一种“超职业道德”的行为，与大家一般所说的会计职业道德不是一个定义。大家所说的会计职业道德，应该是指绝大部分会计职员都可以同意并以此作为自己行为准则的“常规性”的会计职业道德。大家已经有法可依了，重点问题是能否做到“有法必依”。因为国内用人规范的缺点与渗透到各行各业甚至司法部门的腐败等等，都会使法律在具体推行过程中遭遇阻力而不可以充分发挥其效力。这愈加说明外部环境的净化对于会计职业道德建设的必要性。为此，大家应当打破会计行业中任人唯亲的传统观念，加大廉政建设，特别是司法部门的廉政建设，加强对违法违纪行为的惩治力度，真的做到“有法必依，违法必究，执法必严”。
3.2 继续推行并不断改进和健全会计委派制。
3.2.1 会计委派制有哪些用途
会计职员委派规范的实行，较好地解决了会计信息失真问题，增强了企业领导和会计职员的法纪观念，维护了财经纪律，促进了单位的廉政建设，特别是提升了会计职员地位，使他们从以前的既代表国家又代表企业的双重身份的夹缝中解脱出来，更好地实行其反映和监督职能。会计委派制是尽量防止会计外部行为环境影响的一项较好的手段。
3.2.2 继续推行并不断改进和健全会计委派制。
因为会计委派制自己的不健全，使其也比较容易受外部环境影响。第一，目前的会计委派只不过对一个单位派出一名会计主管或财务负责人，而不是对单位的全部会计职员实行委派。派去的会计职员主要代表国家利益，而其他多数会计职员则代表企业利益。长此下去，两者之间无论在业务上还是在领导关系上一定会发生矛盾。
第二，委派的会计职员的薪资、奖金和福利有些由派出的财政门发放，而多数由被派往的单位发放。笔者觉得，统一由财政部门发放较为合理。依据权利与义务对等的原则与“哪个受益哪个负担”的原则，理应由派出会计职员的财政部门发放。如此做一是可以体现权利与义务对等的原则；二是减轻企业负担，消除向企业进行摊派之嫌；三是防止被委派的会计职员和被派往的单位产生直接的经济利害关系，有益于其客观、公正地进行工作。但如此一来，又会增加政府的财政负担。
总之，会计委派制获得的成绩是显而易见的，但其中存在的问题也是不容忽略的，有关部门应当进行这方面的研究，使会计委派制愈加健全和可行。
3.3 大部分不可以实行会计委派制的企业，怎么样降低外部环境对会计职业道德的影响。
现行会计委派制只能在少部分国家拥有所有权的国有企业或国家股占控股地位的企业中实行。对于其他中小国有企业，国家没那样多的财力和人力。对于近几年来如火如荼的私营企业，国家既没所有权，也没控股权，因此没理由委派会计职员。那样如何保证这类企业会计信息的靠谱性呢？笔者觉得，假如有条件，可以成立由会计行业统一管理的“会计公司”，将一部分会计职员从企业中离别出来，进入会计公司。会计公司自主经营，自负盈亏。国家拟定有关法律，委托会计公司按期（半年或一年）对企业进行强制性审计。企业可以自主用会计职员，也可以向会计公司提出申请并支付肯定的成本，由会计公司依据肯定的程序和企业的需要派遣会计职员。但不管如何，都要无条件同意并配合按期审计工作。会计公司要对其提供的会计信息的真实性、合法性负全责。如此就能较大幅度地降低外部环境对会计职业道德的影响，有益于形成好的行业自律。
3.4 厂长（经理）的职业道德水平的高低在非常大程度上影响会计职业道德情况
3.4.1 厂长的行为是会计外部行为环境的要紧组成部分
成立会计公司只不过笔者的一己之见，不是一朝一夕就能达成的事，因此，现在还有一些非常现实的问题需要解决。有如此一个小故事：某公司招聘会计，经理亲自担任考官，他向所有面试者只提一个问题，即“1+1=？”。面试者一个接一个地进去，有些说等于1，有些说等于2，也有些说等于3……经理都摇头表示不认可。只有一位面试者听过经理的问题后，转身将门关好，然后走到经理近前，附在经理耳边问“你说等于几”？经理认可地址点头，结果此人被录用了。这虽是一个笑谈，却反映了一个非常现实的问题。可以想见，企业假如真有这么一位任性妄为的经理，再有这么一位惟命是从的会计，其会计信息的真实程度就不言而喻了。长此下去，一是会导致国有企业中腐败滋生，经营者为了追求小团体利益、粉饰营业额、谋求私利、虚报浮夸等；二是会导致私营企业隐瞒收入，逃避税收。
3.4.2 规范厂长（经理）的行为
可以说会计信息失真的“源泉”非常大程度上就是企业的厂长（经理）。要解决这个问题，就要从“源头”抓起。笔者觉得，效果最好的方法就是增加会计工作的透明度，实行财务公开（当然不可以包含商业机密），不但要向上级主管部门公开，更要向职工群众公开，使大伙对企业和财务情况有一个大致的认知。“群众的双眼是雪亮的”。有如此一个谜语：当左手被什么东西抓住后，就抓不住右手了？谜底是：右手。在企业中，行政管理好比右手，会计监督有如左手，当会计职员以既代表国家又效力企业的“双重身份”进行会计监督时，一遇见企业和国家的利益冲突时，也就进入了一个“自相缠绕”的怪圈。因此，大家可以把职工群众的利益加进这个利益圈，使三者相辅相成，又相互制约。目前确实也有一些企业实行了所谓的“厂务公开”，但公开的程度和真实程度就不那样让人认可了。职工群众作为企业（特别是国有企业）的主体，应该是有知情权的。群众的力量也是不可低估的，群众一旦加入监督的行列，有益于形成“会计机构、会计职员不敢造假，厂长（经理）不敢需要造假”的好风气。
3.5 提升会计职员整体素质，合理配置各层次会计人才。
3.5.1 对高层次高素质会计人才的需要不断增强。
伴随国内市场经济的全方位进步，大家对会计行为的评价标准也随之起了非常大的变化。“老实型”、“听话型”的会计行为渐渐失去其道德价值，“革新型”的会计行为逐步得到社会的广泛认同和赞扬。这是由于，会计职员参与企业管理与决策，担当企业的参谋和监督者，其“管理”、“监督”职能渐渐取代“记账”职能而成为其主要职能。但“革新”并非每一个会计职员都能做到的。这是因为国内会计职员数目虽多，总体素质却偏低，经过合法的、系统的会计学教育的人数太少。社会上好像有一个误解，觉得只须识字、会算账就能当会计。大家可以看一看某会计培训单位的招生简章：凡具备高中以上文化程度或同等学历的在职职员、下岗职工和待业年轻人、筹备从事会计工作的职员及未获得会计师从业资格证的在职会计均可报名……招生范围之广，生源学历层次之参差不齐是显而易见的。这类经过短期“填鸭式”培训的学员多数对会计业务一知半解，以后走上会计职位可以应对工作已经不容易，哪儿还谈得上发展革新？当然不不承认某些人对业务会愈加熟练，但只是熟练，只能是原地踏步走，充当记账工具而已。要想在熟练的基础上向前迈进一步，需要要有足够的常识积累，要经过系统的、专业的练习。提升会计职员整体素质势在必行。但遗憾的是，国内的会计聘任规范与干部任用规范颇为相似，都是能上不可以下，除非紧急违法乱纪。正是这种缺少角逐的机制，导致会计行业鱼龙混杂，庸者自甘其庸，不需要担忧被淘汰。出色的人才当一天和尚撞一天钟，非常难崭露头角。
3.5.2 当然，大家不可能需要每一个会计职员都有高学历、高职称，但学历、职称的高低一般同业务水平成正比。国内会计行业目前的近况是低层次人才占多数，而高、中层次人才偏少。问题的重点是调整好高、中、低各层次会计人才的比率。现在，国内一些大机关会计人才积压紧急，导致非常大的人才浪费；其次很多基层单位会计人才匮乏，形成人才饥渴。对此，有关部门应当适合加以引导，切实加大机关的精减工作，增强基层单位的活力，促进会计人才的合理流动，使高、中、低层次会计人才的配置更趋合理。
4.总结
净化会计行为环境和会计职业道德建设是一个系统工程，会计行为环境的好坏直接影响到会计职业道德水平的高低。在一个法制不完善，规范不健全，道德意识淡泊，公共意识低下，自我中心突出的环境下，不可能打造出高品味的会计职业道德。净化会计行为环境，不是光靠会计职业界的努力能做得到的，而要有赖于社会各方面的变革与协调。会计职业道德建设事实上是向社会提出了提升道德觉悟、看重道德修养、净化环境的基本需要，各行各业都应提升职业道德意识，从而打造出建设会计职业道德的和谐环境。当然，大家也不可以坐等外部环境净化之后，再来谈会计职业道德问题，会计职员也绝不应因环境差而舍弃道德修养。“出污泥而不染”仍应是会计职业界的一种高尚追求，这也是最后取得社会尊重，提升行业信誉的要紧保证。

参考文献
中国财政部 《企业会计规范2001》经济科学出版社 2001
E.约翰.拉森，[美] 《现代高级会计》 东北财经大学出版社1999